一、背景介绍
中非工业合作是“一带一路”倡议与中非合作论坛框架下的重要支柱。随着中国对非投资从资源导向型向产能合作与基础设施领域纵深拓展，跨境所得的税收治理问题已从微观的财务成本议题上升为影响双边经济法律秩序的结构性变量。在国际税法体系中，境外所得税收抵免制度与避免双重征税协定分别从国内法与国际法两个层面回应了税收管辖权竞合问题。前者解决的是居民国对其居民全球所得征税时，如何扣除来源国已征税额的程序与限度问题；后者解决的是来源国与居民国之间征税权如何划分的实体问题。二者互为表里，共同构成了跨境资本流动的税收法律制度环境。本文拟从规范分析与制度演进的视角，对这两项制度在中非工业合作场域中的适用与张力予以检视。
二、境外所得税收抵免：规范基础、法理逻辑与制度调适
境外所得税收抵免的制度根源在于主权国家税收管辖权的域外重叠。中国实行居民税收管辖权与来源地税收管辖权并行的税制体系，居民企业就其全球所得承担无限纳税义务。当居民企业在非洲来源国取得所得时，该笔所得同时受来源国的属地税收管辖权与中国的属人税收管辖权支配，由此产生法律性双重征税。《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条、第二十四条确立的境外税收抵免制度，正是以抵免法作为消除法律性双重征税的制度工具。
从法理上考察，抵免法相较于扣除法更为契合“资本输出中性”原则，即要求跨国投资决策不应受税收因素扭曲，无论资本投向境内或境外，税后回报率应仅由税前收益率与最终适用税率决定。根据《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号），企业须按不同国家分别计算抵免限额，境外已纳税款可在限额内抵减，该限额以境内适用税率乘以境外所得为上限。这一“孰低”机制确保了来源国优先征税权得到尊重，同时将居民国的补充征税权限定于本国法定税率与来源国税负的差额之内。
在抵免限额的计算技术上，财税〔2009〕125号确立了“分国（地区）不分项”方法。从分配公正的角度看，分国限额法能够防止企业利用高税负国与低税负国之间的税率差异进行跨国税收套利，但其缺陷在于：当企业在高税负国产生超额抵免、在低税负国产生不足抵免时，二者不能相互冲抵，可能导致整体税负偏高，有违资本输出中性的实质要求。有鉴于此，《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）引入了“不分国（地区）不分项”的汇总抵免模式，允许企业将全球不同国家的境外所得合并计算抵免限额。从理论层面看，这一制度演进体现了从“独立实体法”向“单一实体法”理念的趋近，即承认跨国企业作为统一经济单元在全球范围内配置资源的经济现实。
此外，财税〔2017〕84号将间接抵免的持股层级从三层扩展至五层，每层须满足单一持股20%以上且综合持股20%以上的双重门槛。这一规范调整在制度逻辑上遵循“控制链路贯通”原则，旨在防止因中间层断裂而使最终母公司无法就境外已纳税款获得抵免。
三、中非避免双重征税协定：网络结构、范本适用与条款范式
避免双重征税协定以国际条约的形式，为缔约国双方划分征税权提供了具有法律约束力的规范框架。自2018年中非合作论坛北京峰会以来，中国先后与刚果（布）、加蓬、安哥拉、卢旺达、塞内加尔、喀麦隆等6个非洲国家签署新的税收协定。2022年，中国与刚果（布）、安哥拉、卢旺达三国的税收协定集中生效；2025年，中喀税收协定正式生效。截至目前，与中国签有生效税收协定的非洲国家增至21个，基本覆盖中国对非直接投资的存量集中区域。从协定形态看，中非税收协定主要借鉴联合国税收协定范本，该范本相较于经济合作与发展组织（OECD）范本更为偏重来源国的征税权保留，与发展中国家维护本国税基的利益诉求具有内在契合性。
中非税收协定的条款体系通常涵盖适用范围、常设机构定义、营业利润归属、投资所得（股息、利息、特许权使用费）的预提税税率上限及消除双重征税方法等核心内容。以中国与加蓬税收协定为例，其股息条款约定了在持股比例达到特定阈值条件下的优惠税率，利息与特许权使用费条款亦设定了来源国征税权的税率上限。此种税率限制条款的功能在于：虽然来源国保留对被动所得征税的权利，但通过条约将税率锁定在合理区间，避免因来源国单方面提高预提税率而侵蚀投资回报。在消除双重征税方法的条款设计上，中非协定呈现出差异性安排：中国通常采用抵免法，部分非洲国家对营业利润采用免税法，但对股息、利息、特许权使用费等在中国保留征税权的所得项目仍适用抵免法。此种混合模式反映了缔约国双方在税收利益博弈中的权衡。
税收饶让构成中非税收协定中一项兼具发展援助功能与法理争议的特殊制度。其核心规范含义为：居民国将本国居民在来源国因享受减免税优惠而未实际缴纳的税款，视同已纳税款准予抵免。从法理上审视，税收饶让突破了传统抵免制度“实际缴税”的事实前提，将“被减免的税款”纳入抵免范围，其规范目的在于保障来源国税收优惠政策的经济效果不因居民国的征税行为而被抵消。我国企业所得税法尚未单方面规定税收饶让，但在已签署的双边税收协定中部分包含饶让条款，使来源国的税收优惠政策得以在跨境税负中真正发挥作用。
四、制度协同与发展方向
境外所得税收抵免制度与避免双重征税协定形成了“国内法＋国际条约”的双层税制协调机制。国内法从纳税人端规范了抵免的计算方法，国际条约从国家端明确了征税权的分配边界。二者之间的协同关系体现在：税收协定的条款直接影响抵免制度的适用范围和计算基础，而国内抵免规则则构成协定中“消除双重征税”条款的具体实现方式。
从制度发展看，有学者指出，中非税收合作机制在中非合作论坛和“一带一路”倡议推动下取得较快发展，但仍面临税收协定数量不足、协定内容差异性较大、缺乏跨区域税收合作公约等结构性挑战。随着中非合作论坛机制持续深化，税收协定的谈判与签署将继续推进，为双边投资创造更加稳定、可预期的税收法律制度环境。
参考文献
《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）
摘要：该通知依据《企业所得税法》及其实施条例，系统规定了居民企业境外所得抵免境外已纳所得税额的具体规则，包括境外应纳税所得额的计算、可抵免税额的确认、抵免限额的核定等核心内容，是我国境外所得税收抵免制度的基础性规范文件。
来源：财政部 国家税务总局
发表日期：2009-12-25
《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）
摘要：该通知允许企业自主选择“分国（地区）不分项”或“不分国（地区）不分项”两种方式计算抵免限额，并将间接抵免的持股层级从三层扩大至五层，从制度层面增强了企业境外税收抵免的适用灵活性和抵免充分性。
来源：财政部 税务总局
发表日期：2017-12-28
《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）
摘要：该公告发布《企业境外所得税收抵免操作指南》，对财税〔2009〕125号文件的执行作出了系统性的操作指引，包括境外所得应纳税所得额的计算方法、可抵免税额的确认标准等程序性规范。
来源：国家税务总局
发表日期：2010-7-2
《国家税务总局关于中国与刚果（布）、安哥拉、卢旺达等国双边税收协定及议定书生效执行的公告》
摘要：该公告宣布中国与刚果（布）、安哥拉、卢旺达三国的双边税收协定集中生效，分别于2022年7月6日、6月11日、6月25日生效，均适用于2023年1月1日或以后开始的纳税年度。
来源：国家税务总局
发表日期：2022-6-27
《国家税务总局关于中国与喀麦隆税收协定以及中国与巴西税收协定议定书生效执行的公告》
摘要：该公告宣布《中华人民共和国政府和喀麦隆共和国政府对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》于2025年7月26日生效，适用于2026年1月1日或以后开始的纳税年度。
来源：国家税务总局
发表日期：2025-8-11
《共建“一带一路”背景下中非税收合作机制探析》
摘要：文章系统梳理了中非税收合作机制的发展历程，指出当前仍面临税收协定数量不足、协定内容差异性较大、缺乏跨区域税收合作公约等结构性挑战，并提出了加快签订税收协定、完善协定内容、设立税收合作对话机制、加强税收能力建设等政策建议。
作者：朱青
来源：《国际税收》2023年第11期
发表日期：2023年
